稅收征管法實(shí)施細(xì)則第五十條規(guī)定,，納稅人有解散,、撤銷、破產(chǎn)情形的,，在清算前應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告,；未結(jié)清稅款的，由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算,。企業(yè)清算是指企業(yè)因?yàn)樘囟ㄔ蚪K止時(shí),，清理企業(yè)財(cái)產(chǎn)、收回債權(quán),、清償債務(wù)并分配剩余財(cái)產(chǎn)的行為,。注銷清算雖不是所有注銷業(yè)務(wù)的必經(jīng)程序,，但對(duì)于企業(yè)解散、破產(chǎn),、撤銷等情形,，清算是必經(jīng)程序，是結(jié)清企業(yè)所得稅的最后一個(gè)環(huán)節(jié),，但事實(shí)上也是管好增值稅的最后一道屏障,。

　　一般納稅人注銷時(shí)存貨如何處理對(duì)此稅務(wù)人員持有兩種不同觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《財(cái)政部,、國家稅務(wù)局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕第165號(hào)）第六條規(guī)定,，一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí),，其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理,，其留抵稅額也不予以退稅。因此,，對(duì)存貨不用作處理,，既不用征稅也不用退稅。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,，企業(yè)有留抵稅額不退,，但企業(yè)有存貨要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，這樣做才不會(huì)讓稅款流失,。這兩種觀點(diǎn)哪種正確,？筆者認(rèn)為都有不妥之處，第一種觀點(diǎn)沒有正確理解政策的規(guī)定,，在注銷一般納稅人資格時(shí)，按財(cái)稅〔2005〕第165號(hào)文件的規(guī)定,，存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理,，留抵稅額也不予以退稅是對(duì)的，但在企業(yè)注銷的整個(gè)過程中,，對(duì)存貨不作任何處理是不對(duì)的,。注銷前不是還有注銷清算程序嗎？注銷清算過程中不是要對(duì)存貨進(jìn)行處置嗎,？那么在存貨的處置過程中就會(huì)產(chǎn)生增值稅,。也有的納稅人提出，存貨不處置,，把它存留在企業(yè),，就不用繳稅了。但這個(gè)企業(yè)最終要被注銷,，存貨的所有權(quán)主體最終是消亡了,，那么這個(gè)存貨總有一個(gè)所有權(quán)的歸屬,，不可能成為無主的物權(quán)。企業(yè)的存貨有可能處置變現(xiàn)了,，應(yīng)按銷售存貨來計(jì)算繳納增值稅,；有可能抵債了，應(yīng)按視同銷售來計(jì)算繳納增值稅,；有可能分配給投資者了,，應(yīng)按視同銷售來計(jì)算繳納增值稅。第二種觀點(diǎn)沒有正確執(zhí)行稅收政策,，企業(yè)有留抵稅額不退,，但企業(yè)有存貨要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，這樣處理的目的是不讓稅款流失,，但有什么法律依據(jù)呢,？沒有依據(jù)，就會(huì)帶來稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn),。

　　從上述分析可以看出,，一般納稅人注銷要在清算環(huán)節(jié)作存貨處理。這里要特別提醒的是,，作存貨處理時(shí),，一定要對(duì)存貨作盤點(diǎn)。有的企業(yè)在被注銷一般納稅人資格時(shí),，賬面上的存貨和實(shí)際庫存相差懸殊,，經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)有的存貨實(shí)際上已經(jīng)銷售,，但由于對(duì)方不要發(fā)票,，或者其他原因，這部分存貨企業(yè)仍然虛掛在賬上,，其實(shí)存貨早已銷售卻未計(jì)銷售收入繳納稅款,。對(duì)這種現(xiàn)象，稅務(wù)人員一定要在清算時(shí)核實(shí)存貨,，因?yàn)檎ｄN售價(jià)格與清算時(shí)的處置價(jià)格是有區(qū)別的,。賬面存貨大于實(shí)際庫存，還可能是企業(yè)的管理不善引起的非正常損失,，這種情況應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理,。

　　一般納稅人的資格應(yīng)在清算前還是清算后注銷現(xiàn)在的稅務(wù)登記注銷程序，一般是先注銷一般納稅人資格再進(jìn)行清算,，那在清算前注銷和在清算后注銷對(duì)增值稅的處理有什么影響呢,？哪一種更有利于稅收管理工作呢？

　　例如，某企業(yè)銷售電子產(chǎn)品,，增值稅稅率17%,，現(xiàn)因企業(yè)解散申請注銷，沒有留抵稅款,，存貨20萬元,，清算時(shí)變價(jià)處理25萬元。

　　分析：在清算前注銷一般納稅人資格,，那在清算期間,，納稅人變價(jià)銷售的存貨應(yīng)按小規(guī)模納稅人納稅，繳納增值稅0.73萬元[25÷（1＋3%）×3%],，而企業(yè)20萬元的存貨已抵扣了3.4萬元（20×17%）,，顯然，企業(yè)是抵得多,，繳得少,，就會(huì)形成一個(gè)明顯的稅收漏洞，很容易讓不法分子假借注銷逃避繳納稅款,。

　　如清算后再注銷一般納稅人資格,，在清算期間，納稅人銷售存貨仍按一般納稅人處理,，除了價(jià)格上有差別,，就不存在抵扣稅率和征稅稅率之間的差別，這樣就堵塞了稅收漏洞,，有利于提高稅收征管的質(zhì)效,。還有，先在清算環(huán)節(jié)將存貨處理完畢,，應(yīng)計(jì)稅的已計(jì)稅,，有留抵的進(jìn)行了抵扣，抵不完的再按財(cái)稅〔2005〕第165號(hào)文件第6條的規(guī)定不予退稅,。

　　對(duì)不需要清算的一般納稅人注銷存貨應(yīng)怎樣處理比如一般納稅人A企業(yè),，由于經(jīng)營地址改變從甲地搬遷到乙地，在甲地需辦理稅務(wù)登記注銷手續(xù),，但由于企業(yè)還要繼續(xù)經(jīng)營，經(jīng)營活動(dòng)也未發(fā)生改變,，因此不必進(jìn)行清算,。對(duì)于這種情形，應(yīng)按財(cái)稅〔2005〕第165號(hào)文件第6條的規(guī)定對(duì)存貨進(jìn)行處理：有留抵稅額不退,，存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,。同時(shí)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人遷移有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第71號(hào)）第一條規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）因住所、經(jīng)營地點(diǎn)變動(dòng),，按照相關(guān)規(guī)定,，在工商行政管理部門作變更登記處理，但因涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān),，需要辦理注銷稅務(wù)登記并重新辦理稅務(wù)登記的,，在遷達(dá)地重新辦理稅務(wù)登記后，其增值稅一般納稅人資格予以保留,，辦理注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額允許繼續(xù)抵扣,。由此可見，該公司因住所,、經(jīng)營地點(diǎn)變動(dòng),，在工商行政管理部門作變更登記處理，并依法在遷達(dá)地辦理稅務(wù)登記后,，其增值稅一般納稅人資格可以保留,，不必重新認(rèn)定。同時(shí),，對(duì)公司的增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額可以繼續(xù)抵扣,。